Ertragsteuerliche Behandlung der öffentlichen Hand



Steuerpflicht der öffentlichen Hand

Juristische Personen des öffentlichen Rechts (bspw. Gemeinden, Hochschulen, etc.), d. h. die öffentliche Hand, sind aufgrund der ihnen zugewiesenen öffentlichen Aufgaben in der Regel von der Besteuerung ausgenommen. So sind hoheitliche Tätigkeiten, bei denen die öffentliche Hand in Ausübung der ihr zugewiesenen öffentlichen Gewalt tätig wird (beispielsweise Abfallentsorgung, Wasserbeschaffung) steuerlich nicht zu berücksichtigen. Darüber hinaus werden auch vermögensverwaltende Tätigkeiten, wie beispielsweise die verzinsliche Anlage von Kapitalvermögen oder die langfristige Vermietung von Immobilien steuerlich nicht erfasst.

Sofern die öffentliche Hand jedoch wirtschaftliche Tätigkeiten ausübt, unterliegt sie grundsätzlich der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer. Bedient sie sich hierbei einer privatrechtlichen Rechtsform, beispielsweise einer GmbH, so unterliegt diese Gesellschaft nach den für diese Rechtsform geltenden Bestimmungen der Steuer. Übt die öffentliche Hand wirtschaftliche Tätigkeiten nicht in einem gesonderten Rechtskleid aus, so wird deren steuerliche Berücksichtigung durch die steuerliche Erfassung als Betriebe gewerblicher Art sichergestellt.


Betrieb gewerblicher Art
Ein Betrieb gewerblicher Art stellt keine eigenständige Organisationsform dar. Es handelt sich hierbei um ein rein auf steuerlichen Vorschriften basierendes fiktives Konstrukt, das dazu dient, die steuerpflichtigen Tätigkeiten der öffentlichen Hand von den steuerlich nicht zu erfassenden Tätigkeiten abzugrenzen. Die steuerliche Erfassung wirtschaftlicher Tätigkeiten der öffentlichen Hand ist dabei keineswegs fiskalisch motiviert, da die Besteuerung öffentlicher Unternehmen das Geld in den öffentlichen Haushalten nicht vermehrt, sondern vielmehr um die Steuererhebungskosten mindert. Die Besteuerung wirtschaftlicher Aktivitäten der öffentlichen Hand dient lediglich der Wahrung der Wettbewerbsneutralität im Verhältnis zu privatwirtschaftlichen, voll steuerpflichtigen Wettbewerbern.

Die gesetzliche Definition des Betriebs gewerblicher Art findet sich in § 4 Abs. 1 KStG (Körperschaftsteuergesetz). Danach liegt ein Betrieb gewerblicher Art vor, sofern es sich um eine Einrichtung handelt, "die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft dient und diese sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich heraushebt. Die Absicht Gewinn zu erzielen, und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sind nicht erforderlich." Die Definition des Betriebs gewerblicher Art ist auch für die Umsatzsteuer maßgeblich. So ist die öffentliche Hand nur mit ihren Betrieben gewerblicher Art Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes und erbringt nur in deren Rahmen umsatzsteuerpflichtige Leistungen. Die Abgrenzung der steuerlich zu berücksichtigenden Tätigkeiten erfolgt anhand der in § 4 Abs. 1 KStG genannten Merkmale. Diese wurden durch die Rechtsprechung und die Finanzverwaltung weiter konkretisiert:

Einrichtung
Das Merkmal der Einrichtung dient der Abgrenzung der steuerlich zu erfassenden wirtschaftlichen Tätigkeit einer juristischen Person des öffentlichen Rechts der Sache und dem Umfang nach. Soweit die wirtschaftliche Tätigkeit in rechtlich unselbständigen, aber organisatorisch abgegrenzten Teilbereichen ausgeübt wird (beispielsweise in einem kommunalen Eigenbetrieb), bereitet die Abgrenzung einer Einrichtung in der Praxis wenig Probleme. Besteht jedoch bei einer öffentlich-rechtlichen Körperschaft keine „sichtbare“ organisatorische Abgrenzung in Bezug auf eine wirtschaftliche Aktivität, ist das Merkmal der „Einrichtung“ nach anderen Kriterien zu überprüfen. Hinweise auf eine selbständig zu erfassende Einrichtung können beispielsweise ein separater Buchungskreis, eine besondere Leitung oder sonstige fassbare rudimentäre Organisationsstrukturen geben. Die Finanzverwaltung sieht den aus einer bestimmten wirtschaftlichen Aktivität resultierenden Umsatz als ein wichtiges Indiz für die Annahme einer Einrichtung an. Daher wertet sie die einmalige Überschreitung einer Jahresumsatzgrenze von 250.000 DM als aussagekräftiges Anzeichen für das Vorliegen einer Einrichtung. Im Falle einer eindeutigen Wettbewerbssituation zu einem voll steuerpflichtigen privaten Unternehmen kann jedoch auch unterhalb dieser Aufgriffsgrenze eine Einrichtung angenommen werden.


Nachhaltigkeit
Das Merkmal der Nachhaltigkeit, welches auch ein wichtiges Tatbestandsmerkmal anderer einzelsteuergesetzlicher Normen darstellt, wird bereits als erfüllt betrachtet, wenn objektive Tatsachen auf einer Wiederholungsabsicht schließen lassen.
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